В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ «в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля».

Согласно п. 2 ст. 90 НК РФ, в качестве свидетеля не могут быть допрошены малолетние и лица, которые в силу своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. [1]

Адвокат по налогам разъясняет, что   проведения допроса должностные  лица налоговых органов,  в соответствии со   ст. 31, 90, 96, 97, 98 Налогового кодекса Российской Федерации,  могут привлекать специалистов,  экспертов и переводчиков.    За последние годы при проведении допросов или получения объяснения в компетентных органах   чаще стала использоваться  аудио- и видеозапись.

  В процессе проведения налогового контроля, оперативно-розыскных и следственных действий, проверок и иных мероприятий устанавливаются обстоятельства нарушения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а также иных обязательных платежей.

Для выявления и подтверждения  указанных обстоятельств, как правило, допрашиваются руководители, бухгалтера, финансовые и иные  работники  юридического лица по вопросам соблюдения им законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а также иных обязательных платежей.

Кроме указанных лиц, в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Такими лицами могут быть учредители (акционеры) юридических лиц, руководители и работники контрагентов, курьеры и  иные лица, которые осуществляли представительские и иные функции от  имени организации.

При проведении  налоговых проверок,  в соответствии со  ст. 93.1.   Налогового кодекса Российской Федерации,  должностное лицо налогового органа имеет право  истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (далее по тексту «налогоплательщика»), эти документы (информацию).

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Для этого налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

Налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), в течение пяти дней со дня получения поручения  должен направить  лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации). В поручении об истребовании документов (информации) может содержаться задание  о проведении допросов  руководителей и работников организации – контрагента  с представлением конкретного перечня вопросов,  для получения  информации  относительно конкретной сделки (позволяющих её идентифицировать), например - договора поставки.

Форма поручения об истребовании документов  утверждена  приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации и применяется  налоговыми органами в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сбора.[2]

В тоже время, в соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 90 НК РФ также не могут быть допрошены и лица, которые в силу специфики своей профессиональной деятельности получили сведения, относящиеся к их профессиональной тайне. К ним относятся:

- адвокаты (ст. 8 Федерального закона от 31 мая 2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации»);

- аудиторы (ст. 9 Федерального закона от 30 декабря 2008 № 307-ФЗ  «Об аудиторской деятельности);

- нотариусы (ч. 2 ст. 16 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 №  4462-1);

- врачи (ч. 2 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 2011 № 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации");

- священнослужители (п. 7 ст. 3 Федерального закона от 26 сентября 1997 № 125-ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях»).

Адвокат по налоговым вопросам обращает внимание на то, что указанные лица, в случае вызова в налоговый орган, перед началом допроса должны заявить, что на основании п. 2 ст. 90 НК РФ не могут быть допрошены.

Также необходимо иметь в виду, что в соответствии с ч. 3 ст. 90 УК РФ физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (ст. 51 Конституции Российской Федерации, ст. 25.6 КоАП РФ, ст. 56 АПК РФ и т.д.).

Особенно важно, по мнению адвокатов по налоговым спорам, обратить внимание на ст. 51 Конституции Российской Федерации, которая провозгласила, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

Так, уголовно-процессуальное законодательство под близкими родственниками понимаются супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки (ст. 5 УПК РФ).

Кроме того, уголовно-процессуальный закон выделяет и другую категорию лиц – близкие лица, к числу которых, в соответствии с пунктом 3 статьи 5 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации относит лиц, состоящих в свойстве с потерпевшим, свидетелем, а также лица, жизнь, здоровье и благополучие которых дороги в силу сложившихся личных отношений. Представляется, что такая  категория «Близкие лица» должна быть подтверждена    доказательствами (документами, показаниями свидетелей и т.д.).

Адвокат по налоговым делам полагает, что в отношении указанной категории граждан также может быть распространено действие статьи 51 Конституции Российской Федерации.

Статьей 14 Семейного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии, т.е. родители и дети, дедушки, бабушки и внуки. Семейное законодательство регулирует отношения только между данными лицами.

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 29 июня 2004 г. №  13-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 7, 15, 107, 234 и 450 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы", «освобождение лица от обязанности давать показания, могущие ухудшить положение его самого или его близких родственников либо привести к разглашению доверенной ему охраняемой законом тайны, т.е. наделение этого лица свидетельским иммунитетом, является одной из важнейших и необходимых предпосылок реального соблюдения прав и свобод человека и гражданина».

Если гражданин  по каким-либо причинам (например,  до получения юридической консультации адвоката) не желает  давать показания (пояснения), отвечать на вопросы должностных лиц (не только налоговых органов, но и правоохранительных и следственных), адвокат по налоговым преступлениям рекомендует  в таких случаях при обращении к  гражданам должностных лиц указанных органов, спокойным тоном в уважительной форме  сказать примерно следующее (и обязательно настоять  на дословной записи указанной фразы в объяснении или протоколе  процессуального действия):

«В настоящее время я не отказываюсь давать показания, но я желаю воспользоваться моим конституционным правом – не свидетельствовать против себя», или

«Статья 51 Конституции Российской Федерации предоставляет право не  свидетельствовать против самого себя и близких родственников. Я желаю воспользоваться данным конституционным правом  при даче объяснения (производстве допроса, получения объяснения, опроса, следственного действия и т.д.)»,  либо

«В соответствии с  Конституцией Российской Федерации мне гарантируется право на получение квалифицированной юридической помощи в связи с чем, ходатайствую о незамедлительном допуске ко мне в настоящее время адвоката ___ФИО____  для  участия во всех  проверках, оперативно-розыскных,  следственных и иных действиях, в том числе беседах, допросах, получении от меня объяснений, разъяснений,  информации, показаний и т.д. До прибытия адвоката и получения от него юридической помощи я желаю воспользоваться моим конституционным правом, предусмотренным статьей 51 Конституции Российской Федерации, не свидетельствовать против самого себя», или

«Уважаемый сотрудник! В связи с заданными мне вопросами я желаю воспользоваться моим конституционным правом, предусмотренным статьей 51 Конституции Российской Федерации, не свидетельствовать против самого себя и своих близких родственников!», либо

 «Я не намерен препятствовать расследованию обстоятельств,  интересующих компетентные органы, но я желаю воспользоваться предоставленным мне статьей 51 Конституции Российской Федерации правом не свидетельствовать против самого себя и близких родственников!»,  или

 «Я не отказываюсь отвечать на поставленные вопросы и давать объяснения (показания), но в настоящее время я намереваюсь воспользоваться моим конституционным правом, предусмотренным статьей 51 Конституции Российской Федерации, не свидетельствовать против самого себя и своих близких родственников!».

 Кроме того, на все задаваемые вопросы  можно говорить примерно следующее:

«Согласно статье 51 Конституции Российской Федерации никто не вправе свидетельствовать против самого себя и близких родственников. Я желаю воспользоваться данным конституционным правом  при ответе на поставленный вопрос!»

Как правило,  по налоговым и экономическим правонарушениям и преступлениям гражданам во время допроса или получения объяснения  должностными лицами ставятся вопросы,  связанные  с конкретными финансово-хозяйственными документами.   Нередко граждане из-за  большого объема выполняемой ими работы и информации, значительного временного фактора и по иным причинам, действительно  затрудняются вспомнить какие-либо конкретные обстоятельств, что вполне естественно.  В таких случаях не следует  торопиться и давать ответы,  в правильности и объективности,   которых  гражданин сомневается или не уверен.

  В связи с этим адвокат по налоговым делам    рекомендует гражданам  ходатайствовать о предъявлении им для непосредственного осмотра соответствующего документа, сказав следующее: «В настоящее время  прошел значительный период  по времени, я уже, что естественно,  не помню отдельных и  конкретных обстоятельств, в связи, с чем прошу предъявить мне для обозрения документ или предоставить время для воспоминания» или

 «В связи с постановкой мне вопроса, основанного на конкретном документе или документах ____________, убедительно прошу предъявить мне его (или их) для обозрения, а также предоставить дополнительное время для воспоминания связанных с ними обстоятельств и событий».

Кроме того гражданин имеет право  заявить, что ему необходимо время, чтобы вспомнить обстоятельства, связанные с предъявленным документом,  посмотреть другие документы и т.д. На вопрос должностного лица в таком случае,  можно ответить: «В настоящее время я затрудняюсь ответить на поставленный вопрос, мне необходимо время, чтобы вспомнить все обстоятельства,  получить дополнительную информацию или еще посмотреть другие документы и т.д.» или «В настоящее время я уже не помню всех обстоятельств,  происшедшего, мне необходимо время, чтобы вспомнить, посмотреть документы и т.д.»

Как разъяснил Конституционный суд Российской Федерации в Постановлении № 6-П от 25 апреля 2001 года «По делу о проверке конституционности статьи 265 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина А.А. Шевякова», право не свидетельствовать против себя самого предполагает не только отказ от дачи показаний, но и от предоставления органам дознания и следователю других доказательств, подтверждающих виновность лица, его близких родственников и близких лиц в совершении преступления.

Другими словами гражданин имеет право не передавать должностным лицам  документы, предметы и вещи, которые  могут  доказывать его виновность, а также близких родственников,   в совершении  преступления. 

Указанным правом свидетель может воспользоваться не только в ходе допроса (опроса), в том числе и в налоговых органах, но также при проведении иных следственных  и оперативно-розыскных действий: осмотра места происшествия, проверки показаний на месте, обыска, опознания, обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств и т.п.).

На предложение должностного лица предоставить органам дознания и следователю каких-либо доказательств, подтверждающих виновность  лица и  его близких родственников  в совершении преступления, налоговый адвокат  считает, что гражданин имеет право дать примерно следующий ответ:  «Согласно статье 51 Конституции Российской Федерации,  я имею право не свидетельствовать против самого себя и близких родственников, которое также предполагает мое право на отказ от предоставления доказательств, подтверждающих  мою виновность или моих  близких родственников  в совершении преступлении. Я желаю воспользоваться данным конституционным правом».

Согласно п. 5 ст. 90 НК РФ, перед получением показаний должностное лицо налогового органа должно предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, либо за дачу заведомо ложных показаний. Соответствующая отметка об этом делается в протоколе и удостоверяется подписью свидетеля.

В практике налоговых адвокатов МКА «РОСАР» нередки случаи, когда для  оказания противоправного психического  воздействия  и запугивания  свидетелей,  вызванных граждан для допроса в порядке ст.  90  НК РФ (Участие свидетеля), должностные лица  налогового органа  предупреждали:

-  об уголовной  ответственности  по ст. 307 Уголовного кодекса Российской Федерации  (Заведомо ложные показание, заключение эксперта, специалиста или неправильный перевод), ст. 308 Уголовного кодекса Российской Федерации Отказ свидетеля или потерпевшего от дачи показаний;

- об административной   ответственности  по ст. 17.9.  Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (Заведомо ложные показание свидетеля, пояснение специалиста, заключение эксперта или заведомо неправильный перевод),

а также иным статьям российского законодательства. Такие незаконные действия могут быть обжалованы в установленном порядке.

Согласно п. 4 ст. 90 НК РФ показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Адвокат по налоговым спорам полагает необходимым отметить, что налоговым законодательством предусмотрена ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний. Так, статьей 128 НК РФ, предусмотрена ответственность свидетеля

- в виде штрафа в размере тысячи рублей за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля;

- в виде штрафа в размере трех тысяч рублей за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний.

Согласно п. 1 ст. 131 НК РФ предусматривается, что свидетелям возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, расходы на наем жилого помещения и дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Налоговым законодательством предусмотрено, что показания свидетеля заносятся в протокол. Форма данного протокола утверждена Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 31 мая 2007 года № ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Протоколы допроса свидетелей, при условии их оформления в соответствии с общими требованиями, предъявленными к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установленными ст. 99 НК РФ, являются надлежащими доказательствами по делу.

При этом, адвокат по налоговым делам рекомендует в случае, если в протоколе рассматриваемого процессуального действия после его заполнения остаются незаполненные строчки, просить  должностное лицо проставить в них прочерки. Налоговый адвокат рекомендует также в ходе проведения налоговых проверок в их протоколах не допускать неясных, нечетких, позволяющих двоякое толкование формулировок. Кроме того, в случае, если протокол составляется без применения технических средств (компьютера), от руки, обратите внимание на то, чтобы почерк должностного лица налогового органа был разборчивым, не вызывал каких-либо сомнений при его прочтении, не допускались исправления. В случае неудовлетворения данных просьб, соответствующие замечания, в том числе и по почерку, а также дополнения и уточнения могут быть занесены участниками процессуального действия  в протокол.

Показания свидетелей по налоговым,  а также уголовным, административным  и иным делам являются важным источником доказательств. Адвокат по налоговым преступлениям представляет для ознакомления  ПРИМЕРНЫЕ ВОПРОСЫ, которые могут быть заданы свидетелям при осуществлении налогового контроля, по делам о налоговых правонарушениях и преступлениях, а также в сфере экономики:

- Общий перечень вопросов для допроса руководителя юридического лица (налогоплательщика);

- Примерные вопросы для допроса бухгалтера юридического лица (налогоплательщика);

- Общие  вопросы для допроса работников юридического лица  по конкретной сделке;

- Примерный перечень   вопросов для проведения допроса  по договору поставки;